Одним из объектов бухгалтерского учета организации являются ее расходы (ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). О видах бухгалтерских расходов и особенностях их признания расскажем в нашем материале.

Понятие расходов в бухучете

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

К примеру, если организация перечислила аванс в счет поставки материалов, расходом эта операция не признается не только потому, что предварительная оплата МПЗ, как мы указывали выше, - не расход в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 , но и потому что в результате этой операции уменьшение экономических выгод не происходит. Актив организации лишь меняет свою форму - из денежной в дебиторскую задолженность:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — Кредит счета 51 «Расчетные счета»

Виды расходов в бухгалтерском учете

В зависимости от характера расходов, условий осуществления и направлений деятельности расходы организации подразделяются на (п. 4 ПБУ 10/99):

• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.

Подробнее о , а также мы рассказывали в наших отдельных консультациях, приводили и основные проводки по расходам организации.

Синтетический и аналитический учет расходов

Синтетический учет расходов по обычным видам деятельности и прочих расходов ведется на синтетических счетах учета в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Аналитический учет расходов должен обеспечить их детализацию по видам затрат, подразделениям организации, статьям расходов, видам выпускаемой продукции и т.д. в зависимости от типа расходов и особенностей деятельности конкретной организации.

Бухгалтерский учет расходов будущих периодов

Отдельную группу расходов составляют так называемые расходы будущих периодов. Это затраты организации, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (п. 65 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). Это могут быть к примеру, расходы на сертификацию продукции, на приобретение лицензионного программного обеспечения или в связи с предстоящими строительными работами. Расходы будущих периодов учитываются на одноименном счете 97.

Пример учета расходов будущих периодов (проводки):

Расходы будущих периодов признаются расходами текущего периода постепенно по мере наступления отчетного периода, к которому они относятся.

Пример списания расходов будущих периодов (проводки).

Чаще всего именно материальные расходы в большинстве компаний являются основной частью затрат, наряду с такими тратами, как различные взносы и оплата труда. Другими словами, если говорить по-научному, материальные расходы в бухгалтерском учете – это один из видов расходов, который напрямую связан с реализацией и производством товаров. Материальный учет расходов в бухгалтерском учете осуществляется в соответствии с перечнем тех затрат, которые перечисляются в статье 254.

Что относится к материальным расходам в бухгалтерском учете

Что же именно можно отнести к такому типу затрат? Это:

1. Покупка различных изделий, которые в дальнейшем будет использоваться для производства разнообразных товаров (а возможно что это будут услуги или выполнение каких-либо работ) и создающих их основу при изготовлении.
2. Покупка материалов, которые, либо используются для подготовки товара к продаже и упаковке, либо позволяют проводить испытания, контролировать, содержать товар и так далее.
3. Покупка специальной одежды, специнвентаря, различных необходимых приспособлений и инструментов, которые необходимы для защиты работников и предусмотрены законом . При этом цена за подобное имущество включается в состав расходов в полной сумме по мере того, как оно вводится в эксплуатацию.
4. Покупку комплектующих и полуфабрикатов , которые подвергаются обработке непосредственно у налогоплательщика.
5. В большинстве случаев в зачет таких трат идут покупка воды, бензина и энергии, которые тратятся на отопление здания и выработку энергии , а также на различные технологические задачи.
6. Сюда же можно отнести и покупку услуг и работ , осуществляемых другими, сторонними предпринимателями. Сюда входят транспортные услуги, обслуживание техниками, контроль качества, обработка материала, операции по изготовлению, выполняемые другими организациями и так далее.
7. В некоторых случаях требуются затраты и природоохранного назначения – такие как очистка вод, захоронение отходов и так далее.

Транспортные расходы в бухгалтерском учете

Любая организация в начале своей работы сталкивается с таким понятием, как транспортные расходы. Возникнуть они могут не только во время получения товара от поставщика, но и когда возникает необходимость отправить материальные ценности к поставщикам. Когда поставщик передает товар, в пакте документов он либо включает расходы в стоимость материальных ценностей, либо выделяет их отдельно. Затраты на транспорт включают в себя цену товара, причем учитываются такие расходы двумя способами:

• затраты включаются в себестоимость;
• на них отведен отдельный счет.

Понятие прочих расходов в бухгалтерском учете

Необходимо хорошо понимать, что относится к прочим расходам в бухгалтерском учете. Прочие расходы в бухгалтерском учете – это те расходы, которые не имеют ничего общего с обычной деятельностью организации. К ним в итоге можно отнести следующие разделы:

1. Те расходы, которые имеют отношение к временному использованию активов компании.
2. Затраты, которые связаны с предоставлением за вознаграждение прав на патентованные изобретения, промышленные образцы и так далее.
3. Траты, которые появляются в связи с участием в уставных капиталах других компаний.
4. Затраты, появившиеся у организации благодаря выбытию, продажи товара, а также иного списания денежных средств и активов, которые отличаются от средств, продукции, товаров. Исключение составляет иностранная валюта.
5. Проценты, которые приходится выплачивать за заемные средства (это могут быть займы или кредиты в банке).
6. Затраты, появившиеся у компании в связи с оплатой тех услуг, которые были предоставлены кредитной компанией.
7. Отчисления, которые были сделаны в оценочные резервы, созданные по всем правилам бухгалтерского учета. Сюда же входят и те резервы, которые были созданы в связи с признанием условных факторов деятельности хозяина.
8. Пени, штрафные санкции и неустойки, которые потерпела компания в связи с нарушенным договором.
9. Возмещение тех убытков, которые были причинены данной компанией.
10. Убытки, понесенные организацией за предыдущие годы, но признанные в нынешнем году.
11. Разница между курсами валют.
12. Стоимость уценки активов.
13. Суммы, перечисленные на счет благотворительности, а также те траты, которые были понесены благодаря мероприятиям, связанным с культурной деятельностью, различными развлечениями, отдыхом на природе, спортивными работами и так далее.
14. Прочие затраты.

В последний пункт можно отнести те траты, которые появились благодаря различным чрезвычайным ситуациям – к примеру, это может быть национализация предприятия, принадлежащая компании, аварийные бедствия, пожары, различные стихийные бедствия и так далее.

Статьи расходов в бухгалтерском учете: таблица

Для того чтобы все затраты, которые были понесены организацией, можно было фиксировать корректно, нужно, чтобы все специалисты на своих местах фиксировали информацию по одной методике, которую необходимо закрепить в нормативном акте. Что же до разбивки затрат, то ее каждая фирма осуществляет самостоятельно, опираясь на такие понятия, как отраслевые рекомендации и бухгалтерские НПА.

Итак, издержки делятся на два вида – это расходы, понесенные благодаря обычной деятельности и иные расходы. Вот лишь некоторые виды издержек, которые обычно появляются от обычных видов деятельности. Данные затраты могут быть разделены на косвенные и прямые:

Как уже было сказано ранее, существуют и прочие затраты, - это те траты фирмы, которые к главным видам деятельности организации отношения не имеют. Сюда согласно закону входит шестнадцать позиций, однако данная статья до сих пор является открытой и может пополниться иными издержками, которые могут устанавливаться компанией самостоятельно. Вот примерный список прочих расходов:

Так, издержки, возникающие у организации, могут группироваться следующим образом:

1. По срокам, когда они возникли: появились ли они еще в предыдущих периодах; стали ли они затратами текущего года; станут ли они тратами будущего налогового периода.
2. Также расходы подразделяются в зависимости от влияния на издержки с помощью управленческих решений и делятся на: те затраты, которые можно отрегулировать и те, что отрегулировать нельзя.
3. Затраты могут подразделяться и в зависимости от того объема товара, который будет произведен организацией. В этом случае они будут делиться на: условно-постоянные затраты или условно-переменные.
4. Также затраты могут подразделяться в зависимости от калькуляции себестоимости товара.

В последнем случае издержки могут делиться на:

• коммерческие;
• маркетинговые затраты;
• траты, появившиеся в связи с реализацией товара;
• затраты управленческого типа;
• траты, разделяющиеся в зависимости от каждого подразделения;
• затраты, возникающие по отдельным цехам.

Организация осуществляет группировку затрат самостоятельно в зависимости от того, какие нужды у нее возникли в данный момент. Именно от этого и будут зависеть разновидности материальных расходов.

Бухгалтерский учет и налоговый учет - это два законодательно закрепленных вида учета для каждой организации, осуществляющей производственную или иную деятельность на территории государства. Однако, несмотря на использование обоими видами одинаковой информации и документов, между ними имеется множество отличий в целях, задачах, пользователях информации, а главное, в их законодательном регулировании.

Налоговый учет - это процесс обобщения информации с целью определения налоговой базы для их начисления. Этот процесс проводится на основании отчетности и сведений в первичных документах организации, которые должны вестись в соответствии с порядком, определенным Налоговым кодексом государства.

Учетная система предприятия

Главной целью этого учета является постоянное формирование полной и правильной информации о доходах и расходах организации для определения налоговой базы отчетного периода. Уже на основании этих данных бухгалтерия начисляет и уплачивает различные налоги, а также проводит анализ показателей для их оптимизации и минимизирования налоговых рисков.

Обратите внимание! Ведение этого учета - обязанность всех предприятий, которые осуществляют деятельность на территории страны. Порядок его ведения на предприятии должен быть закреплен в его учетной политике.

Организация может осуществлять налоговый учет по одному из следующих вариантов:

• Отдельно от бухучета. Этот вариант больше всего подходит для крупных компаний, где оба вида учета обычно ведутся в разных подразделениях.
• На базе бухучета. Этот вариант предполагает максимальное сближение обоих видов учета.
• Способом корректировки данных бухучета. Разница между обоими видами заметна только в ситуациях, когда между ними возникают отклонения.
• Ведение системы налогового учета в специальном плане счетов. Дополнительные счета разрабатываются и вводятся к рабочему плану счетов.

Отличия между бухгалтерским и налоговым учетом

Главное отличие между обоими видами учета - цель обобщения информации и ее пользователи. Если в налоговом учете информация формируется для определения налоговой базы и используется контролирующими органами и квалификационными налоговыми консультантами, то бухгалтерский нужен для формирования наиболее полной информации о состоянии дел фирмы, которая учитывает все факторы и включает в себя все совершенные операции. Основными пользователями сведений бухучета являются учредители и руководители предприятия.

Различия исходят из различных документов, на основании которых они строятся. Для налогового учета главным документом является Налоговый кодекс Российской Федерации и положения к нему. Бухгалтерский - регулируется Федеральным законом «О бухгалтерском учете», положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и другими законодательными актами. При проведении сравнительного анализа можно выявить различия в следующих категориях: признание доходов и расходов, расчет амортизации, создание резервов, оценка МПЗ, прямые и косвенные расходы.

Отличия между учетами

Различия в признании доходов в бухгалтерском и налоговом учете

Доходы предприятия в бухучете регламентируются ПБУ 9/99 «Доходы организации», в налоговом - ст.41 НК РФ «Принципы определения доходов», главой 23 и 25 НК РФ (часть вторая).

Краткая классификация доходов в обоих видах учета:

Также достаточно серьезное отличие при определении доходов состоит в дате их признания. Разница в датах признания доходов зависит от методов ведения учета. Бухгалтерский в основном ведется методом начисления (кроме организаций, ведущих учет упрощенным способом, в этом случае им разрешен кассовый метод признания доходов). Ведение налогового учета может проводиться как кассовым, так и методом начисления. Поэтому при их сравнении дата признания одних и тех же доходов может отличаться от вида учета, если для них применяются различные методы ведения.
Признание доходов

Различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Расходы организации для бухучета регулируются ПБУ 10/99 «Расходы организации», для налогового - п.1 ст.252 НК РФ.

Классификация расходов в обоих видах следующая:

Для того, чтобы расходы были приняты к налоговому учету они должны соответствовать нескольким требованиям:

• обоснованность;
• документальное подтверждение;
• образовались в результате деятельности, направленной на получение дохода.

Отличия в признании расходов могут быть не только в различных их видах, но и в следующих случаях:

• Некоторые расходы в налоговом учете нормируемые. Это значит, что сумма таких расходов принимается не полностью, а в размере, определенном нормативами законодательно. В бухучете, если сумма признана расходами, она принимается целиком.
• Также, как и при признании доходов, момент принятия расходов для бухгалтерского и налогового учета может отличаться. Это зависит от используемого метода ведения исчисления налогооблагаемой базы - метод начисления или кассовый метод.

Из-за различий в признании доходов и расходов бухгалтерская прибыль и налоговая прибыль могут отличаться друг от друга. Это отличие называется временной разницей.

Временная разница - это доходы и расходы в бухгалтерском учете, которые формируют бухгалтерскую прибыль в одном периоде, а налоговую прибыль - в другом.

Признание расходов

Различия амортизации в бухгалтерском и налоговом учете

Начисление амортизации на объекты основных средств в бухучете регулируется ПБУ 6/01, а в налоговом - ст.259 НК РФ. Для бухгалтерского учета признаются следующие способы начисления амортизации:

• линейный;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• метод списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В налоговом учете разрешено использовать только два метода амортизации основных средств: линейный и нелинейный. Таким образом, если руководство предприятия выбирает различные способы расчета сумм амортизации, тогда возникает разница в данных показателях.

Различия возможны также при определении срока полезного использования основного средства. Для целей бухучета срок полезного использования объекта определяется самостоятельно исходя из особенностей основного средства.

В налоговом срок полезного использования объекта устанавливается на основании Классификации основных средств, где такой срок устанавливается законодательно. Также в этом учете возможно применение повышающих или понижающих коэффициентов к норме амортизации, которые либо ускоряют выбытие объекта (при его работе в условиях повышенной сменности), либо уменьшают расходы текущего периода. Такие коэффициенты могут применяться также и при начислении амортизации на лизинговое имущество. Амортизационная премия (расходы на капитальные вложения) применяется исключительно в условиях налогового учета и уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Различия между бухгалтерским и налоговым учетом при создании резервов

Резервы - это ресурсы, которые создаются на предприятии, за счет которых в дальнейшем списываются текущие расходы. При планировании и создании резервов необходимо учитывать, что в бухучете существуют обязательные резервы (учитывая исключения) и резервы, которые не обязательны к формированию.

Резервы

В налоговом учете создание обязательных резервов не предусмотрено. Все резервы создаются добровольно, это является правом организации, которое должно быть закреплено в ее учетной политике. Создавать резервы для этого вида учета имеют право только те предприятия, которые для целей налогообложения применяют метод начисления.

Вид резерва	Бухгалтерский	Налоговый
На отпуска и вознаграждения в заработную плату по итогам за год		Создается добровольно, регулируется ст.324.1 НК РФ
По сомнительным долгам (для страхования сомнительной дебиторской задолженности)	Обязателен для всех предприятий (согласно п.70 Приказа № 34н)	Создается добровольно, регулируется п.3 ст.266 НК РФ
На гарантийный ремонт	Обязательный резерв (исключение - предприятия, ведущие упрощенный бухучет)	Создается добровольно, регулируется ст.267 НК РФ
На ремонт основных средств и недвижимости	Не создается	Создается добровольно
Под снижение стоимости ТМЦ	Обязательный резерв (исключение - предприятия, ведущие упрощенный бухучет)	Не создается
Под обесценение финансовых вложений	Обязательный резерв, если предприятие узнало. Что стоимость финансовых вложений значительно снижается (исключение - предприятия, ведущие упрощенный бухучет)	Не создается
На НИОКР	Не создается	Создается добровольно

Хоть в бухучете может быть создано 5 резервов, в налоговом у организации отсутствуют обязательства по формированию таких же резервов.

Различия в способах оценки МПЗ

Методы оценки МПЗ на балансе предприятия в обоих видах учета одинаковы с 01.01.2015 года, когда законодательно был отменен метод определения цены ЛИФО. На сегодняшний день организация вправе избрать один из следующих методов определения стоимости МПЗ:

Метод	Бухгалтерский	Налоговый
ПБУ 5/01	п.8 ст.254 НК РФ
ФИФО	Этот метод основывается на способе оценки МПЗ по стоимости первых по времени приобретения товаров.
По себестоимости каждой единицы товара	В случае такой оценки товарно-материальных ценностей бухгалтер ведет поштучный учет каждого изделия (товара). Это достаточно трудоемкий метод, поэтому он применяется в организациях с небольшим запасом дорогостоящих МПЗ, к примеру, в ювелирных магазинах.
По средней стоимости списываемого товара	Это наиболее простой и удобный способ оценки МПЗ. Он основан на использовании усредненной стоимости материалов. Товары разбиваются на группы, для каждой из которых сначала рассчитывается среднемесячная стоимость в рублях. Затем определяется стоимость списанных за месяц товаров путем умножениях их количества на полученную среднюю стоимость.

Важно! При избрании единого метода оценки стоимости имущества различия между ними будут отсутствовать.

Методы оценки МПЗ

Различия в определении прямых и косвенных расходов

Классификация затрат на прямые и косвенные производится с целью определения себестоимости товара, а также для расчета налогооблагаемой базы.

Согласно ст.318 НК РФ при использовании метода начисления для определения налогооблагаемой базы организация вправе разделить расходы на производство и реализацию на прямы и косвенные. Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, должен быть закреплен в учетной политике предприятия.

При этом прямые расходы для целей налогового учета относятся на текущий период только после того, как вся продукция, на стоимость которой они отнесены, была реализована. Косвенные затраты уменьшают налогооблагаемую базу в том периоде, в котором они возникли, и не зависят от реализации продукции.

В бухучете прямые расходы непосредственно включаются в себестоимость продукции (товаров, услуг), а косвенные распределяются по видам продукции условно в зависимости от определенных в учетной политике предприятия коэффициентов распределения. Прямые расходы в бухучете учитываются на счетах 20 и 23, а косвенные - на счетах 25, 26 и 44, где они накапливаются, а в конце месяца списываются проводками в дебет счетов 20 и 23.

На сегодняшний день все изменения законодательства в области бухгалтерского и налогового учета направлены на развитие сближения этих двух сфер. Но даже при наличии порой значительных расхождений в некоторых вопросах оба вида учета на предприятии тесно связаны друг с другом, так как в их основе неизменно лежит хозяйственная деятельность предприятия.

.

В бухгалтерском учете определение расходов организации содержится в пункте 2 ПБУ 10/99. В соответствии с данным определением расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Для признания расходов как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета, необходимо выполнение определенных условий.

Для признания расходов в бухгалтерском учете требуется выполнение условий, установленных пунктом 16 ПБУ 10/99:

· расход должен быть произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

· сумма расхода может быть определена;

· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Следует обратить внимание, что для признания расхода необходимо выполнение всех перечисленных выше условий. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то в бухгалтерском учете организации признается не расход, а .

Пунктом 17 ПБУ 10/99 установлено, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Для того чтобы определить, что является расходом в целях налогообложения, следует обратиться к статье 252 главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В абзаце 2 данной статьи сказано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, для признания расходов в целях налогообложения, они должны соответствовать следующим условиям:

· расходы должны быть обоснованны;

· документально подтверждены;

· произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Порядок признания расходов в целях налогообложения прибыли определяется в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания расходов – кассового метода НК РФ) или метода начисления НК РФ). При применении метода начисления расходы признаются следующим образом:

По сделкам с конкретными сроками исполнения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода расходы признаются равномерно и пропорционально доходам.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Проанализировав вышесказанное, можно заметить основное отличие в признании расходов в целях бухгалтерского и налогового учета. Если в бухгалтерском учете расходы признаются независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы, то в целях налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, но при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, поэтому в такой ситуации налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

Рассмотрев классификацию расходов в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, мы заметим, что в бухгалтерском учете отчисления на социальные нужды в составе расходов по обычным видам деятельности выделены в отдельную группу. В налоговом учете отчисления на социальные нужды в отдельную группу не выделены и, поскольку они не включены в состав расходов на оплату труда, они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

· в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество НК РФ);

· в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров НК РФ);

· в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления НК РФ);

· в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога НК РФ);

· в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований НК РФ).

Таким образом, все остальные расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, будут признаваться расходами в бухгалтерском учете. Это приводит к возникновению следующей ситуации: прибыль, сформированная в бухгалтерском учете, будет меньше прибыли налогооблагаемой, то есть возникает постоянная разница между прибылью бухгалтерской и налогооблагаемой.

Возникновение постоянной разницы и постоянного налогового обязательства .

При возникновении разницы между данными бухгалтерского и налогового учета организациям следует руководствоваться ПБУ 18/02.

Доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, согласно пункту 4 ПБУ 18/02 и являются постоянными разницами. То есть постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

В организациях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. Согласно ПБУ 18/02 организации вправе сами определить порядок формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках, электронных таблицах, иных регистрах). Аналитический учет подразумевает не только выделение отдельных субсчетов, но обособление отдельных сумм и данных. Постоянные разницы могут отражаться в бухгалтерском учете на специальных субсчетах к тем счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, образующих постоянные разницы.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей. Постоянное налоговое обязательство пр едставляет собой сумму налога на прибыль, определяемую как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации.

Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном (причем не налоговом, а бухгалтерском) периоде, определенной методом аналитического учета.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Это позволяет, в основном, совместить периоды налоговой и промежуточной бухгалтерской отчетности. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, что совпадает с отчетным периодом для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете, например, таким образом:

Пример 1.

ООО «Контакт» в январе осуществил безвозмездную передачу объекта основных средств некоммерческой организации. Первоначальная стоимость объекта (без НДС) - 150 000 рублей, начислена амортизация на момент передачи – 90 000 рублей. Доходы и расходы организация определяет методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

В соответствии с пунктом 29 ПБУ 6/01 списанию с бухгалтерского учета подлежит стоимость объектов ОС, которые выбывают или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Выбытие объекта ОС имеет место и в случае его безвозмездной передачи.

Уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов, в данном случае выбытия основных средств, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 10/99 признается расходами организации. При этом согласно пункту 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, признаются операционными расходами организации.

В целях налогообложения прибыли согласно НК РФ расходы организации в виде стоимости безвозмездно переданного имущества не учитываются.

В данном случае сумма расходов, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли, превышает сумму расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли. Данное превышение является постоянной разницей.

В бухгалтерском учете необходимо сделать записи, используя следующие наименования субсчетов:

В соответствии с ПБУ 18/02 стоимость безвозмездно передаваемых основных средств и расходы, связанные с такой передачей, относятся к постоянным разницам. В данном случае постоянной разницей будет 60 000 рублей, то есть остаточная стоимость объекта.

Постоянное налоговое обязательство, возникшее в организации в январе и составляющее 14 400 рублей (60 000 х 24%), увеличит налог на прибыль организации и будет отражено в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися расходов в бухгалтерском и налоговом учете Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Расходы организации».

Расходом в налоговом учете признается сумма, на которую организация может уменьшить свой доход (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Кроме того, расходы должны быть обоснованными и подтвержденными документально.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме.

Под экономически оправданными расходами понимаются расходы, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Доказывание обоснованности и экономической целесообразности расходов является проблемой для налогоплательщиков. Вследствие нечеткости формулировок возникают споры с контролирующими органами из-за различного понимания обоснованности и экономической оправданности расходов налогоплательщика. Например, много споров возникает при приобретении услуг у сторонних организаций, если в организации налогоплательщика есть специалисты с аналогичными функциями (юристы, специалисты по кадровым вопросам и пр.). Поэтому особое внимание следует уделять согласованию документального оформления расходов с поставщиками.

Под документально подтвержденными расходами понимаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ; либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.

Историческая справка

До 1 января 2006 г. (см. Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ) документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранных государствах, нс являлись подтверждающими документами. Это вызывало большие проблемы при работе с иностранными контрагентами. Например, приобретение услуг от иностранных контрагентов можно было подтвердить только актом, а не счетом - документом, являющимся основным в деловом обороте иностранных государств.

Расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (для организаций, применяющих основной режим налогообложения), т.е. по методу начисления.

Расходы в налоговом учете группируются следующим образом (табл. 4.9).

Таблица 4.9

Группировка расходов в НУ

Расходы в налоговом учете классифицируются по элементам следующим образом.

• 1. Расходы, связанные с производством и реализацией :
  • материальные расходы (сырье, материалы, комплектующие, товары, услуги сторонних организаций производственного назначения);
  • расходы на оплату труда персонала (заработная плата, взносы на социальное страхование);
  • сумма амортизации, начисленной по основным средствам и нематериальным активам;
  • расходы на подготовку и переподготовку кадров;
  • расходы на рекламу и на информационно-консультационные услуги;
  • командировочные расходы, представительские расходы;
  • расходы на ремонт ОС;
  • прочие расходы.
• 2. Внереализационные расходы :
  • расходы на проценты но долговым обязательствам;
  • штрафы, пени за нарушение условий договоров;
  • услуги банков;
  • расходы на создание резервов сомнительных долгов;
  • курсовые разницы и суммовые разницы;
  • судебные расходы и арбитражные сборы;
  • убытки по сделке уступки права требования;
  • прочие расходы.
• 3. Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы.
• дивиденды;
• штрафы, пени в бюджет и внебюджетные фонды;
• стоимость безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с передачей;
• сверхнормативные расходы (представительские, рекламные, расходы на проценты по долговым обязательствам);
• на выплату материальной помощи персоналу, прочие расходы в пользу работников;
• прочие расходы.

Даты признания расходов в налоговом учете (табл. 4.10), установленные ст. 272 НК РФ, соответствуют дате признания доходов в бухгалтерском учете, за исключением дохода в виде суммовой разницы (в БУ нет понятия «суммовая разница»).

Таблица 4.10

Дата признания расходов в НУ

Окончание табл. 4.10

Вид расхода	Дата признания расхода в НУ
Амортизация ОС Расходы на оплату труда	Ежемесячно, на последнюю дату месяца
Расходы на ремонт ОС	В периоде проведения ремонта (если не создается резерв на ремонт). При создании резерва - равномерно в последний день отчетного периода
Расходы но обязательному и добровольному страхованию работников	Равномерно в течение срока действия договора - если договором предусмотрен разовый платеж. В периоде перечисления платежа - при периодических платежах
Расходы на юридические, информационные, консультационные и прочие услуги. Расходы на аренду. Лизинговые платежи, роялти	Последний день отчетного (налогового) периода. Дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов. Дата расчетов в соответствии с условиями договора
Расходы на командировки. Представительские расходы. Прочие подобные расходы	Дата утверждения авансового отчета
Расходы на налоги и авансовые платежи по налогам	Дата начисления налогов
Штрафы, пени, неустойки	Дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда
Расходы при продаже (покупке) валюты и товарно-материальные ценности	Дата перехода права собственности на иностранную валюту и товарно-материальные ценности
Расходы по договорам займа и иным аналогичным договорам	В конце соответствующего отчетного (налогового) периода
Отрицательная суммовая разница	У продавца - на дату погашения дебиторской зад ол жен ности. У покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Определение прямых и косвенных расходов приведено в ст. 318 НК РФ.

Прямые расходы - это расходы, которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров (работ, услуг) в стоимости которых они учтены.

Косвенные расходы - это расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Установление перечня прямых и косвенных расходов имеет отраслевые особенности.

К прямым расходам производственных предприятий (в том числе строительных) рекомендуется относить (ст. 318 ПК РФ) следующие расходы:

• материальные расходы:
• расходы на оплату труда и страховые взносы;
• суммы амортизации по ОС.

Налогоплательщики, оказывающие услуги , вправе всю сумму прямых расходов признавать косвенными расходами и включать их в расходы текущего (отчетного) периода (и. 2 ст. 318 НК РФ).

торговую деятельность, подразделяют расходы на прямые и косвенные в соответствии со ст. 320 НК РФ.

Расходы, не отнесенные к прямым расходам, признаются косвенными расходами (кроме внереализациионных расходов). Перечень прямых и косвенных расходов определяется налогоплательщиками самостоятельно и утверждается в учетной политике для налогового учета.

Различия в учете расходов между БУ и НУ, связанные с разделением расходов на прямые и косвенные расходы, в НУ признаются временными разницами. Эти различия (разницы) возникают в одном отчетном (налоговом) периоде, а погашаются в последующих отчетных (налоговых) периодах.

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию с учетом следующих особенностей. Налоговый учет формирования стоимости приобретения товаров (себестоимости реализованных товаров) установлен ст. 320 НК РФ. Налогоплательщик (торговая организация) имеет право выбрать один из методов учета:

• сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров;
• разделить стоимость приобретенных товаров на прямые и косвенные расходы.

При этом к прямым расходам (уменьшающим доходы от реализации по мере реализации товаров) в НУ относятся:

• стоимость приобретения товаров но цене, установленной условиями договора (с поставщиком);
• суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика.

Все остальные расходы (таможенные пошлины, информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товара, услуги таможенного брокера и др.) осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Бухгалтерский учет формирования себестоимости реализованных товаров регламентируется п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). В соответствии с п. 6 фактической себестоимостью материально-производственных запасов (МПЗ), приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, в том числе:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
• затраты по доставке материально-производственных запасов до места их использования;
• прочие (таможенные пошлины, расходы на информационно-консультационные услуги, вознаграждение посреднику).

В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по доставке товаров, производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Сравним требования к учету товаров в БУ и НУ (табл. 4.11).

Сравнение требований к учету товаров в БУ и НУ

Таблица 4.11

Статья 320 НК РФ

Варианты отражения в БУ (выбранный вариант включается в учетную политику для Б У). 1. Фактической себестоимостью товаров признается (п. б). По правилам Б У эти затраты признаются в себестоимости реализованных товаров по мере их реализации - аналог прямых расходов в НУ. 2. Фактической себестоимостью товаров признается сумма всех фактических затрат организации на приобретение , за исключением транспортных расходов до склада организации. Транспортные расходы до склада включаются в состав расходов на продажу. По правилам бухгалтерского учета расходы на продажу полностью признаются в текущем периоде и не распределяются на остаток нереализованных товаров

Варианты отражения в БУ (выбранный вариант включается в учетную политику для НУ). Прямыми расходами признаются все расходы, связанные с приобретением товаров. Прямыми расходами признаются следующие расходы: стоимость приобретения товаров по цене, установленной условиями договора с поставщиком; сумма транспортных расходов покупных товаров до склада организации. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца

Методология формирования покупной стоимости и себестоимости реализованного товара имеет различия между БУ и НУ.

Для оптимизации налогообложения в НУ целесообразно разделить расходы, формирующие покупную стоимость и себестоимость реализованных товаров, на прямые и косвенные расходы (табл. 4.11).

Для исключения разниц между БУ и НУ следует формировать покупную стоимость товара (а следовательно и себестоимость реализованного товара) с учетом всех расходов, связанных с приобретением.

Рассмотрим примеры, иллюстрирующие понятие прямых и косвенных расходов в НУ. Методология ведения НУ прямых и косвенных расходов зависит от способа ведения НУ:

• автономное (параллельное с БУ) ведение НУ;
• интегрированное (с БУ) ведение НУ.

При автономном ведении БУ каждая операция в НУ оформляется записями в налоговых регистрах на основании первичных документов. Для торговых операций используются регистры: «Формирование стоимости реализованных товаров» (для отражения себестоимости реализованного товара), «Регистр учета доходов текущего периода» (для отражения выручки от реализации товара).

Пример 4.9

• 15 марта 2015 г. торговая организация «Орион» приобрела по импорту товары для перепродажи. Общая сумма расходов, связанных с приобретением товара, составила 12 000 руб., в том числе:
  • - стоимость товара, установленная поставщиком, составила 8000 руб. (рублевый эквивалент контрактной стоимости на дату выпуска в свободное обращение);
  • - таможенная пошлина (20%) - 1600 руб.;
  • - услуги брокера - 700 руб.;
  • - транспортные расходы до склада организации - 1700 руб.
• 25 марта 2015 г. было реализовано 50% товаров, выручка (В) составила 10 000 руб. 50% товаров была реализована во II квартате 2015 г., выручка также составила 10 000 руб.

Рассчитаем себестоимость реализованных товаров (С) в НУ и налоговую базу (НБ) за I и II кварталы 2015 г., а также нарастающим итогом за два квартала по данной сделке двумя вариантами:

• - «А» - все расходы по приобретению товара признаются в НУ прямыми расходами (ИР);
• - «Б» - прямыми расходами в НУ признаются цена поставщика и транспортные расходы до склада организации, а остальные расходы - косвенные расходы (КР). Сравнительные расчеты между вариантами «А» и «Б» приведены в табл. 4.12.

Таблица 4.12

I квартал 2015 г.
Себестоимость реализованных товаров (С) равна 50% ПР: 12 000 х х 50% = 6000 руб. НБ = В - С = 10000 - 6000 = 4000 руб. Налог на прибыль = 4000 х 20% =	Выручка от реализации товара 10 000 руб. (В) Себестоимость реализованных товаров (С) равна 50% ПР + 100% КР: С = (8000 + 1700) х 50% + (1600 + 700) х Ю0% = НБ = В - С = 10 000 - 7 150 = 2850 руб. Налог на прибыль = 2850 х 20% = 570 руб.
Себестоимость реализованных товаров, рассчитанная по варианту «Б», выше за счет полного признания косвенных расходов в себестоимости реализованных товаров. Разница 7150 - 6000 = 1150 руб. (50% от суммы косвенных расходов). Эта разница повлияла на налоговую базу и налог на прибыль: в «Б» налог ниже, чем в «А» на сумму 800 - 570 = 230 руб.
II квартал 2015 г.
Выручка от реализации товара 10 000 руб. (В) Себестоимость реализованных товаров равна 50% ПР = 12 000 руб. х х 50% = 6000 руб. ПБ = В - С = 10 000 - 6000 = 4000 руб. Налог на прибыль = 4000 х 20% =	Выручка от реализации товара 10 000 руб. (В) " Себестоимость реализованных товаров равна 50% IIР (так как все КР были учтены в 1 квартале 2015 г.): С = (8000 + 1700) х 50% = 4850 руб. ПБ = 10 000 - 4850 = 5150 руб. Налог на прибыль = 5150 х 20% = 1030 руб.

Себестоимость реализованных товаров по варианту «Б» ниже, чем по варианту «А». Разница 6000 - 4850 = 1150 руб. (50% от суммы косвенных расходов) повлияла на налог на прибыль: в «Б» налог выше, чем в «А» на сумму 1030 - 800 = 230 руб.
Нарастающим итогом за 1 и 11 кварталы 2015 г.
Выручка = 20 000 руб. С = 6000 + 6000 = 12 000 руб. Налог на прибыль = (В - С) х 20% = = (20 000 - 12 000) х 20% = 1600 руб. или (800 + 800) = 1600 руб.	Выручка = 20 000 руб. С = 7150 + 4850 = 12 000 руб. Налог на прибыль = (В - С) х 20% = = (20 000 - 12 000) х 20% = 1600 руб. или (570 + 1300)= 1600 руб.
Себестоимость реализованных товаров, налоговая база и налог на прибыль, исчисленные за два квартала 2013 года нарастающим итогом по вариантам «А» и «Б» сравнялись.

Обратите внимание: признание части расходов, формирующих себестоимость реализованных товаров, косвенными расходами позволяет оптимизировать налоговые платежи в бюджет: в первом налоговом периоде налог па прибыль ниже по варианту «Б» (570 руб.), чем по варианту «А» (800 руб.).

Во втором налоговом периоде но варианту «Б» налог на прибыль и налоговый платеж выше (1030 руб.), чем по варианту «А» (800 руб.).

Однако общая сумма налога на прибыль за два налоговых периода одинакова по варианту «А» (1600 руб.) и «Б» (1600 руб.). То есть оптимизации налогообложения в виде снижения налоговой базы по налогу на прибыль нарастающим итогом не происходит! * 1

Если организация ведет интегрированный НУ (на основании данных БУ), то налоговые регистры оформляются только на расходы и доходы, имеющие разницы между БУ и НУ. Для выявления возможных разниц необходимо сравнить методологию ведения доходов и расходов между БУ и НУ. Рассмотрим это на примере торговых операций.

Рассмотрим пример интегрированного ведения НУ (на основании данных БУ и корректировок разниц между БУ и НУ). Используем цифры предыдущего примера.

Пример 4.10

Торговая организация «Орион» приобрела товары для дальнейшей перепродажи на сумму 12 000 руб.

В соответствии с учетной политикой для БУ (вариант «А» примера 4.9) покупная стоимость товаров формируется с учетом всех расходов, связанных с их приобретением. Прямые расходы признаются по мерс реализации товаров (работ, услуг) в стоимости которых они учтены.

2. В соответствии с учетной политикой для НУ (вариант «Б» примера 4.9) в состав прямых расходов включаются цена поставщика (8000 руб.) и транспортные расходы до склада организации (1700 руб.). Остальные расходы признаются косвенными (2300 руб.).

Сумма прямых расходов (9700 = 8000 + 1700 руб.) руб. признается в НУ пропорционально выручке от реализации товаров, а косвенные расходы признаются в текущем отчетном периоде в полной мере.

3. Товары реализованы равными партиями за два квартала (но 50%). Выручка от реализации товаров составила 10 000 руб. в каждом квартале как в БУ, так и в НУ.

Решение. Рассчитаем разницы между БУ и НУ только по расходам (себестоимости реализованных товаров), так как выручка от реализации не имеет разницы между БУ и НУ. В связи с этим налоговые регистры оформляются только на расходы.

Рассчитаем себестоимость реализованных товаров в БУ и НУ в каждом из отчетных периодов:

• - в БУ себестоимость товаров распределится по периодам равномерно - по 6000 руб. (12000 руб. / 2);
• - в НУ распределение себестоимости не будет равномерным в связи с различным признанием в себестоимости прямых и косвенных расходов.

Первый период. Реализовано 50% товаров. В бухгалтерской себестоимости, равной 6000 руб., сумма IIP составляет 9720 х 0,5 = 4860 руб., а сумма КР составляет 2280 х 0,5= 1140 руб.

В НУ можно признать всю сумму КР, т.е. добавить к бухгалтерской себестоимости оставшуюся сумму косвенных КР х 0,5 = 2280 х 0,5 = 1140 руб.

Второй период. Реализовано 50% товаров. В бухгалтерской себестоимости, равной 6000 руб. сумма IIP составляет 9 720 х 0,5 = 4860 руб., а сумма КР составляет 2280 х 0,5= 1140 руб.

В НУ сумма КР равна 0, так как они были учтены в НУ в первом периоде. Поэтому себестоимость реализованных товаров в НУ равна сумме прямых расходов (4860 руб.), а на сумму 1140 руб. следует уменьшить себестоимость, отраженную в БУ (сделать отрицательную корректировку). Это вызвано тем, что в «бухгалтерской себестоимости» второго периода (6000 руб.) косвенные расходы составляют 1140 руб. Иллюстрация к расчетам приведена в табл. 4.13.

Таблица 4.13

	Реализовано	Себестоимость реализованных товаров, руб.			Расчет корректировки
			корректировки
	50% товаров				2280 x 0,5= 1140 руб.
	50% товаров				2 280 х 0,5 = 1140 руб.

Как видно из таблицы, в момент реализации первой партии товара начисляется временная разница в сумме 1140 руб., т.е. разница, которая возникает в одном периоде (I квартал), а погашается в последующем периоде (II квартал).

При реализации всего товара (во II квартале) себестоимость реализованного товара в БУ и НУ выравнивается, а сумма корректировок становится равной 0. Поэтому временная разница, возникшая в первом периоде погашается (отражается со знаком «-»).

Рассчитаем налог на прибыль (в руб.) за I и II кварталы и нарастающим итогом за два квартала (табл. 4.14).

Примечание. Налог на прибыль поквартально не рассчитывается, а только нарастающим итогом. Поквартальный расчет нужен нам для иллюстрации интсфирован- ного метода НУ (на основании данных БУ и корректировок).

Таблица 4.14

Поясним расчеты, изложенные в табл. 4.14.

Поскольку товар реализован двумя равными партиями, то в БУ все показатели (себестоимость реализованных товаров, прибыль и налог от бухгалтерской прибыли) распределились равномерно между периодами. Если бы не было разниц в учете расходов па приобретение товаров между БУ и НУ, то аналогичные показатели в НУ были бы равны показателям в БУ, а ЭСН = 20%.

Признание расходов по приобретению товара в НУ прямыми и косвенными позволило ООО «Орион» снизить сумму налога на прибыль и платеж в бюджет в первом отчетном периоде на 228 = 600 - 572 руб., о чем говорит пониженный размер ЭСН = = 14,3% (по сравнению с номинальной ЭСН = 20%).

Во втором отчетном периоде сумма налога увеличилась и суммарный налог на прибыль за два налоговых периода, равный 1600 руб. (строка 4 таблицы), сравнялся с суммарным налогом на прибыль 1600 руб. от «бухгалтерской прибыли» (строка 7 таблицы). Эффективная ставка налога за два налоговых периода равна 20% = 1600 руб./8000 х 100%, г.е. в конце второго налогового периода разницы в себестоимости товаров между БУ и НУ погашаются.

Рассчитаем налог на прибыль интегрированным методом (на основании данных БУ) по формуле:

Налог на прибыль = (Бухгалтерская прибыль + /- корректировки) х 20%.

Первый период. Налог на прибыль = (4000 - 1140) х 20% = 572 руб. Корректировка со знаком «-», так как в I квартале была увеличена себестоимость реализованных товаров в НУ и учтена вся сумма косвенных расходов. Это привело к уменьшению налоговой базы и налога на прибыль соответственно.

Второй период. Налог на прибыль = (4000 + 1140) х 20% = 1028 руб. Корректировка со знаком «+», так как во II квартале была уменьшена себестоимость реализованных товаров в НУ, что привело к увеличению налоговой базы и налога на прибыль.

Если в НУ все расходы на приобретение товара признаны прямыми, то разниц в себестоимости реализованного товара между БУ и НУ не возникает, а налог на прибыль равен: Налог на прибыль = Бухгалтерская прибыль х 20%.

Использование метода прямых и косвенных расходов в НУ является элементом налогового планирования на законодательном уровне. При оптимальном распределении расходов на прямые и косвенные расходы можно добиться отсрочки уплаты налога на прибыль во времени (но не по сумме налога!).

Метод целесообразен при невысокой оборачиваемости товаров и продукции, так как прямые расходы распределяются в НУ на стоимость нереализованных запасов, а косвенные расходы уменьшают доходы от реализации запасов.

Такой метод оптимален не для всех торговых компаний. Поэтому при разработке учетной политики для НУ необходимо применить в данном случае принцип рациональности - необходимости соблюдения баланса между выгодами, получаемыми от способа ведения НУ, и затратами на его ведение.

Необходимость разработки учетной политики для НУ изложена в гл. 1. Как было сказано в гл. 1, в учетной политике как для БУ, так и для НУ следует отражать только те элементы, которые имеют альтернативные варианты учета, а не переписывать стандарты по БУ и НК РФ.

На практике стараются избежать возникновения разниц между БУ и НУ. Это возможно путем сближения учетных политик при выборе одних и тех же методов учета активов и обязательств, доходов и расходов в учетных политиках для БУ и НУ. Однако урегулировать разницы с помощью такого сближения не всегда удается. В приложении 4 приведены сравнительные характеристики основных элементов учетных политик для БУ и НУ. Как видно из таблицы не всегда возможно урегулировать различия между БУ и НУ путем сближения учетных политик.